最高裁判所第一小法廷 昭和６３年（行ツ）６４号 判決 1988年7月14日
岐阜市曽我屋一五四六番地
上告人
坂口幸雄
岐阜市千石町一丁目四番地
被上告人
岐阜北税務署長
児島登
右当事者間の名古屋高等裁判所昭和六二年（行コ）第一二号相続税申告額無効確認請求事件について、同裁判所が昭和六二年一二月二三日言い渡した判決に対し、上告人から全部破棄を求める旨の上告の申立があつた。よつて、当裁判所は次のとおり判決する。
主文
本件上告を棄却する。
上告費用は上告人の負担とする。
理由
上告人の上告理由について
本件訴えを不適法として却下すべきものとした原審の判断は、正当として是認することができ、原判決に所論の違法はない。右違法があることを前提とする所論違憲の主張は、失当である。論旨は、独自の見解に立つて原判決を非難するものにすぎず、採用することができない。
よつて、行政事件訴訟法七条、民訴法四〇一条、九五条、八九条に従い、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 角田禮次郎 裁判官 大内恒夫 裁判官 佐藤哲郎 裁判官 四ツ谷巌）
（昭和六三年（行ツ）第六四号 上告人 坂口幸雄）
上告人の上告理由
○ 上告状記載の上告理由
一 原判決は、判決に影響を及ぼすことが明らかな憲法解釈の誤りがある。
すなわち原判決は、国民が国税についての納税義務を申告の時に負う、との前提に立つて行われている。
しかし、国民の納税義務は、憲法の定める納税の義務に由来するものである。いうまでもなく憲法は、国民の納税の義務について法定主義を明らかにしているところ、国税通則法は、<１>「国税（源泉徴収等による国税を除く。）を納める義務」と<２>「国税を納付する義務」（国税を徴収して国に納付する義務等を含む）を定めている。
この中で「国税を納付する義務」は単に納税義務とも略称されているが、相続税は明らかに源泉徴収等による国税ではないので、いうところの「納税義務」は、国民の基本的義務として負う「国税を納める義務」であると解される。とくに相続税の場合、その納税義務は、相続又は遺贈による財産の取得の時に成立するものとされているので、申告の時に負うものでないことは全く明らかである。
しかるに原判決は、相続税についての納税義務があたかも申告の時に成立するかのごとき前提に立つて「これによつて納税者は申告にかかる税額を納付すべき義務を負うことになる」と判示している。この中で「納付すべき義務」とは、単に「納付する義務」ではなく、相続税についての納税義務を指すものであることは、それが「納付すべき税額」についての判示であるから、文脈上、明らかである。
そうだとすると、原判決は、相続税についての納税義務を申告額に係る国税の納付義務と同一視するものであり、その結果、申告された税額をもつて申告すべき税額、すなわち「納付すべき税額」とみなし、これにより日常の税務調査その他の処分を不要とし、あまつさえ上告人のように減額更正処分を受けた者に対し、更正後の税額に係る国税についての納税義務が存在しない部分について、その申告を理由に過大申告ないしは過誤納付相当額の法定外国税を違法に負担させるものと言わなければならない。
二 原判決は、申告納税方式の本旨を曲解している。
すなわち原判決は、「税務署長による更正が行われない限り」との前提条件のもとに納付すべき税額の確定について判示している。
しかし、申告納税方式というのは、納付すべき税額の確定について、その申告が適正になされている限り、税務署長等による処分を要しない、という趣旨であるから、例えば「公権力の発動たる処分が行われない限り」というならばともかく、これを更正に限つて判示するのは、再更正はもとより、税務調査その他の処分を無視し、申告納税方式の本旨を曲解するものである。
三 原判決は、「納税義務の確定」の意義を曲解している。
すなわち原判決は、本訴請求された納税義務の確定を「申告額の確定ないしは確認」と同義であると解している。
しかし、相続税についての納税義務は、相続等による財産の取得の時に成立するものであるから、その確定とは、当該財産の取得ないしは経済的価値の取得について、現実に納税義務が成立したか、どうかを確認し、それによつて当該義務の成立の範囲を確定することにほかならない。
もちろん、こうした確定行為は、申告をするにしても、処分を行うにしても、当然必要な行為である。とくに被上告人は、職務上、申告に係る税額の計算が適正か、どうかを税務調査等によつて判断すべき立場にあるが、その判断は、現実に納税義務が、いかなる財産の、いかなる価値の取得について成立したか、その成立の範囲を定量的に確定しない限り不可能である。
したがつて、被上告人は、申告、更正、決定等が行われたか、どうかにかかわらず、納税義務成立の範囲を確定しなければならない立場にあるわけである。いわゆる評価倍率等が税務当局によつて設定されるのも、そうした確定行為を容易にするための措置にほかならない。まして、更正の請求があれば、改めて税務調査をし、請求人の納税義務の範囲を確定し、当該請求の適、不適を判断するのは、被上告人の当然の職務であると言わなければならない。
そうであるから、被上告人による納税義務の確定行為は、公権力の発動たる処分にふさわしい行為であり、納税義務者による納税義務の履行の一つであるべき申告または申告の効果たる国税の納付義務の確定とは、基本的に区別すべきものであることが分かる。
そんなわけで、相続税についての「納税義務の確定」は、第一義としては、課税物件の取得について納税義務それ自体の成立の範囲を確定することであるが、第二義としては、これに基づいて課税要件に相応する「納付すべき税額」を確定することである。しかし、本件訴訟の場合は、明らかに抗告訴訟として被上告人による納税義務の確定行為それ自体の適、不適を問うものであるから、第一義と解すべきものと思われる。
四 原判決は、更正等の効力の規定を曲解している。
すなわち原判決は、本案における納税義務の存否の判断に入る前に行われたものであるから、申告額のうち更正後の税額に係る納税義務の存否についても、何らの判断もしないままに、もつぱら申告を理由として当該税額を「納付すべき税額」であると判示したものと推察される。
しかし、更正後の税額というのは、税務署長等が申告書の収受、更正の請求その他の理由により、申告の適、不適について税務調査の上、更正の手続として通知する税額であるから、当該税額の通知は、職権による税務調査の結果、申告額に係る国税についての納税義務の成否を確認し、当該義務の成立の範囲ないしは存在の範囲を確定した上、その確定の事実を公的に通知するものにほかならない。
そうであるから、本訴請求の趣旨に「更正」の文字がないからといつて、「更正が行われない限り」との文言で、あたかも何らの処分も行われなかつたかのような判示がなされたのは、まことに上告人の理解に苦しむところである。
思うに国税通則法は、更正等の効力について、その更正が更正後の税額に係る国税についての納税義務に影響を及ぼさない、と規定しているが、その趣旨は、更正それ自体が本来、国税についての納税義務に照らして行われるべきものであるところから、課税要件の根幹たる納税義務の成立それ自体に影響を及ぼさない、という当然の法理を明らかにしたものと推察される。
そうだとすると、更正の影響は、国税についての納税義務の成立以外のもの“すなわち税額等の確定には当然及ぶべきものとする法意が明らかに理解される。したがつて、国税についての納税義務が成立する場合は、更正後の税額に係る国税の納税義務が当然確定され、そうでない場合は、それが当然確定されないわけである。
そうであるから、上告人のように過大申告をし減額更正処分を受けた場合には、公的にも過大申告の事実が確認されたわけであるから、当該申告行為はもとより、その申告に係る更正後の税額の確定等についても、更正の影響が及ぶのは、全く当然と言わなければならない。
そうしてみると、本件訴訟の場合、相続税についての納税義務が、その不成立により本来、存在しないにもかかわらず、更正後の税額として通知された「納税義務不在の税額部分」は、明らかに被上告人が職権による税務調査の結果、相続税についての納税義務の確認を誤つた上、これを納付すべきものとして通知した税額であるから、今もつて「更正後の税額」として、あたかも実在するかのごとく見える国税の納付義務は、すでに更正の時点で減額更正の影響により、少なくとも過大申告に相当する税額部分に係る国税の申告による納付義務が敢然に消滅しているので、被上告人が法定外国税の納付義務として違法に賦課したものという以外にないのである。
しかるに被上告人等税務当局が、二審判決の結果、減額更正について、更正後の税額に係る国税についての納税義務の存否にかかわらず、当該税額に係る国税の納付義務に何らの影響も及ぼさないものと解釈し、ひいては「更正の請求があつても、ほんのわずかでも減額さえしておけば、抗告訴訟の対象にならない」と安易に考えるようになる恐れがあるので、このような判決と安易な解釈は、国民の納税義務の適正かつ円滑な履行に資するものとは、到底言えない。
よつて、上告人は、申告額のうち更正後の税額に係る国税についての納税義務と当該税額に係る国税の納付義務のかかわりについて、相当の裁判を願いたく、上告に及んだ次第である。
○ 昭和六三年一月八日付上告理由補足書記載の上告理由
五 原判決は、申告額に係る課税標準等の通知の意義を曲解している。
すなわち原判決は、申告額のうち更正後の税額に係る課税標準等の通知を単に申告に係る課税標準等の通知に過ぎないものと解している。
しかし、申告納税方式における課税標準等は、もともと納付すべき税額の計算の基礎とされるものであるから、税額等のように申告によつて原則的に確定されるものとは規定されていない。
これに対し、税務署長等は、たとえ申告がない場合であつても、その税務調査に基づいて独自に課税標準等を決定し、また、その申告があつた場合には、これを更正する権限を有するものであるから、いうところの課税標準等は、申告の有無にかかわらず、税務署長等の処分によつて確定されるものであることが分かる。
また、この場合、課税標準というのは、社会通念上、「税額決定の規準となる課税物件の数量、価格、品質等の数値」（広辞苑）をいうものとされているので、その実体は、納税義務の成立した物件の数量、価格、品質等を定量的に確定した数値にほかならない。したがつて、課税標準等における当該数値は、課税物件についての納税義務の成立の範囲を定量的に確定したものであることが分かる。
そうであるから、課税標準等の通知は、税務署長等が職権による税務調査の結果、納税義務者の納税義務成立の範囲を確定し、その確定範囲を公的に通知するものにほかならない。
これは、決定の場合だけでなく、更正の場合も全く同様であるから、更正後の課税標準等の通知は、税務署長等がその職権に基づいて税務調査を行い、それによつて課税物件についての納税義務の成立の範囲を定量的に確定し、これを公的に通知するものであり、したがつて、その確定は当該通知によつて法律上の効果を生ずることは明らかである。
また、この場合、その通知自体は、更正または決定のための前提行為ではあるが、当該前提行為自体が直接納税義務者の権利利益を侵害するものであるから、それが独立して法律上の効果を生ずるものであることも明らかである。
それにもかかわらず、原判決は、「更正が行われない限り（中間省略）特に税務署長の申告額の確定ないしは確認等の処分を要するものではない」として、この中の「等」の文字で表現される処分の中に課税物件等についての処分を含め、これによつて課税標準等の確定ないしは通知の処分性を否認したものと推察される。
もし、そうだとすると、減額更正の場合、明らかに更正処分が行われたにもかかわらず、更正後の税額に係る申告部分に関する限り、その税額はもとより課税標準等についても何らの処分も行われなかつたことになるので、本来、処分を対象として行われる「再更正」の余地もなくなるものと思われる。そうかといつて、申告を対象とする「更正」は、更正の請求にもかかわらず、税務署長等が当該申告部分に関する限り、納税義務が成立しているものと誤認している場合には、事実上、やはり更正の余地がないものと言わなければならない。
そうすると、その違法状態は、ついに是正されないことになるであろう。しかし、このようなことは、国税通則法がわざわざ処分に対する再更正や不服審査及び訴訟に関する規定の必要性を認めた趣旨に反するものであることは明らかである。以上、いずれの点から見ても、原判決は、違法につき、破棄されるべきである。
○ 昭和六三年二月八日付「上告理由根拠法令一覧」と題する書面記載の事項
一 上告理由第一項の根拠法令
〔納税義務の負担〕
△憲法第三〇条（納税の義務）
国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。
〔法定外国税の禁止〕
△憲法第八四条（課税）
あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする。
〔国民の納税義務〕
△国税通則法第一条（目的）
この法律は、国税についての基本的な事項及び共通的な事項を定め、税法の体系的な構成を整備し、かつ、国税に関する法律関係を明確にするとともに、税務行政の公正な運営を図り、もつて国民の納税義務の適正かつ円滑な履行に資することを目的とする。
〔国税を納める義務と納付する義務〕
△国税通則法第二条（定義）
（五） 納税者 国税に関する法律の規定により国税（源泉徴収等による国税を除く。）を納める義務がある者（国税徴収法（昭和三四年法律第一四七号）に規定する第二次納税義務者及び国税の保証人を除く。）及び源泉徴収等による国税を徴収して国に納付しなければならない者をいう。
〔相続税を納める義務〕
△相続税法第一条（相続税の納税義務者）
左に掲げる者は、この法律により、相続税を納める義務がある。
（一） 相続又は遺贈（贈与者の死亡に因り効力を生ずる贈与を含む。以下同じ。）に因り財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの
〔納税義務の成立〕
△国税通則法第一五条（納税義務の成立及びその納付すべき税額の確定）
<１> 国税を納付する義務（源泉徴収等による国税については、これを徴収して国に納付する義務。以下「納税義務」という。）が成立する場合には、その成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税を除き、国税に関する法律の定める手続により、その国税についての納付すべき税額が確定されるものとする。
<２> 納税義務は、次の各号に掲げる国税（第一号から第一四号までにおいて附帯税を除く。）については、当該各号に掲げる時（当該国税のうち政令で定めるものについては、政令で定める時）に成立する。
（四） 相続税 相続又は遺贈（贈与者の死亡により効力を生ずる贈与を含む。）による財産の取得の時
二 上告理由第二項の根拠法令
〔申告納税方式〕
△国税通則法第一六条（国税についての納付すべき税額の確定の方式）
<１> 国税についての納付すべき税額の確定の手続については、次の各号に掲げるいずれかの方式によるものとし、これらの方式の内容は、当該各号に掲げるところによる。
（一） 申告納税方式 納付すべき税額が納税者のする申告により確定することを原則とし、その申告がない場合又はその申告に係る税額の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつた場合その他当該税額が税務署長又は税関長の調査したところと異なる場合に限り、税務署長又は税関長の処分により確定する方式をいう。
〔申告すべき税額〕
△国税通則法第一六条第二項第一号
（一） 納税義務が成立する場合において、納税者が、国税に関する法律の規定により、納付すべき税額を申告すべきものとされている国税申告納税方式
三 上告理由第三項の根拠法令
〔納税義務の確定と課税標準等の処分〕
△国税通則法第二四条（更正）
税務署長は、納税申告書の提出があつた場合において、その納税申告書に記載された課税標準等又は税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつたとき、その他当該課税標準等又は税額等がその調査したところと異なるときは、その調査により、当該申告書に係る課税標準等又は税額等を更正する。
〔過大な課税標準等の是正〕
△国税通則法第二六条（再更正）
税務署長は、前二条又はこの条の規定による更正又は決定をした後、その更正又は決定をした課税標準等又は税額等が過大又は過少であることを知つたときは、その調査により、当該更正又は決定に係る課税標準等又は税額等を更正する。
〔税務調査の義務〕
△相続税法第六一条（相続財産等の調査）
相続の開始があつた場合においては、当該相続の開始地の所轄税務署長は、当該相続開始の時における被相続人の財産の価額及び債務の金額並びに当該財産及び債務の帰属の状況等を調査し、これを当該被相続人から相続又は遺贈に因り財産を取得した者の納税地の所轄税務署長に通知しなければならない。
四 上告理由第四項の根拠法令
〔税額に係る更正の効力〕
△国税通則法第二九条（更正等の効力）
<２> 既に確定した納付すべき税額を減少させる更正は、その更正により減少した税額に係る部分以外の部分の国税についての納税義務に影響を及ぼさない。
五 上告理由第五項の根拠法令
〔更正後の課税標準等の通知〕
△国税通則法第二八条（更正又は決定の手続）
<２> 更正通知書には、次に掲げる事項を記載しなければならない。この場合において、その更正が前条の調査に基づくものであるときは、その旨を附記しなければならない。
（二） その更正後の課税標準等及び税額等
以上